Le délai de blocage de trois ans, appliqué aux rachats et aux prestations en capital provenant de différentes institutions de prévoyance

La loi fédérale sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) stipule à l'art. 79 b, al. 3, qu'en cas de rachats effectués auprès d'une institution de prévoyance, les prestations qui en résultent ne peuvent être retirées sous forme de capital dans les trois ans qui suivent. Sachant qu'une violation de ce délai dit de blocage entraîne des conséquences fiscales, le contexte de l'art. 79 b al. 3 LPP soulève régulièrement la question sur l’exigence d’un lien direct entre un rachat spécifique et un retrait en capital spécifique dans la prévoyance professionnelle par rapport à une approche globale consolidée.

Pour illustrer cette thématique, prenons les faits suivants, qui ont conduit à l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_6 / 2021 du 12 janvier 2021 :

Un contribuable a occupé un emploi salarié durant la période fiscale 2016. Le 21 octobre 2016, il a effectué un rachat de CHF 45 000 dans sa prévoyance professionnelle (prévoyance du personnel X du canton Z), dont il a tenu compte dans sa déclaration fiscale pour la période fiscale 2016 en le déduisant de ses impôts. Le 9 avril 2019, le contribuable a retiré de son compte de libre passage auprès de l'assurance-vie Y, qu'il avait constitué en lien avec une autre activité lucrative, une prestation en capital d'environ 20 800 francs. L'administration fiscale cantonale a ensuite rendu des décisions de rappel d'impôt pour l'impôt fédéral direct et les impôts cantonaux et communaux. Dans ces décisions, elle a ajouté un montant d'approximativement CHF 20 800 aux taxations définitives de la période fiscale 2016, au motif qu'une violation du délai de blocage de trois ans s'était produite à hauteur de ce montant. Les arguments du contribuable, selon lesquels il existait des circonstances exceptionnelles en raison de l'abaissement du taux de conversion des rentes au 1ᵉʳ janvier 2017 et de la disposition transitoire prévoyant une garantie des droits acquis, ont échoué.

Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, le délai de blocage selon l'art. 79 b al. 3, phrase 1 LPP est un critère objectif qui s'applique de la même manière à toutes les formes de retrait en capital du deuxième pilier. De ce fait, aucune marge d’appréciation des motifs personnels ou concrets ne subsiste. La prévoyance professionnelle (2e pilier) doit être considérée de façon globale et consolidée. La déductibilité fiscale du rachat tombe, dès lors que la prestation en capital est prélevée auprès d'une autre institution de prévoyance. Par rapport aux faits susmentionnés, le délai de blocage de trois ans a donc été violé.

En droit fiscal, une violation du délai de blocage signifie que la prestation en capital reste imposable selon les règles privilégiées habituelles et que la déduction du rachat effectué auparavant doit être neutralisée à hauteur de la prestation en capital perçue. Si le rachat a déjà fait l'objet d'une taxation définitive, la correction doit être effectuée par le biais de la procédure de rappel d'impôt ; dans tous les autres cas, le rachat n'est pas déductible dans le cadre de la procédure de taxation en cours.

Cette jurisprudence portant sur une approche globale consolidée, s'explique par le fait que le Tribunal fédéral a toujours refusé d'autoriser le rachat dans la prévoyance professionnelle lorsqu'il y a soustraction fiscale. Tel est le cas lorsque des rachats et des retraits de capitaux sont effectués dans et à partir de caisses de pension de manière abusive et à brève échéance, réduisant ainsi l'impôt, et ne visant aucunement à combler des lacunes de cotisations, mais à détourner le 2ᵉ pilier de son but premier en le transformant en "compte courant" fiscalement intéressant. L'objectif des rachats d'années de cotisation est de constituer ou d'améliorer la prévoyance professionnelle. Mais, cet objectif fait clairement défaut si les mêmes fonds sont retirés de l'institution de prévoyance peu de temps après, alors que la couverture d'assurance ne s'est guère améliorée.

Il est toutefois possible qu'une autorité fiscale, en dépit d'une jurisprudence sans équivoque du Tribunal fédéral, renonce à percevoir le rappel d'impôt sur le rachat en cas de violation du délai de blocage. Des circonstances particulières sont cependant requises. Cela vaut notamment lorsque l'on ne pouvait pas s'attendre à percevoir le capital au moment du rachat, comme p.ex. dans le cas d'une résiliation inattendue par l'employeur, en raison de laquelle l'avoir de prévoyance doit être perçu en tout ou partie sous forme de capital.

De même, il est important de noter que tout rachat dans la prévoyance professionnelle effectué pendant le délai de blocage est exclu des déductions fiscales ultérieures. L'ordre dans lequel le retrait et le versement du capital sont effectués ne joue donc aucun rôle. En revanche, la prévoyance individuelle liée (pilier 3a) n'est pas concernée par la consolidation.

La prévoyance professionnelle offre aux contribuables d'intéressantes solutions d'optimisation fiscale. Afin d'éviter tout cumul de revenus, les rachats et les retraits de capitaux doivent être planifiés avec précaution et anticipation.

Cet article est déjà paru dans le CORE-Newsletter 30 du mois de décembre 2021.

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Alain Zbinden

Fondé de procuration
Responsable fiscal
Avocat, Expert fiscal diplômé

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